Nicht immer bloß „schwarz und weiß“ – Urteil zur Pensionsrückstellung

BFH zu den Ansatzvoraussetzungen einer Pensionsrückstellung und zur vGA
Urteil vom 28.02.2024 – I R 29/21

Leitsätze

1. Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zugelassen, „wenn und soweit“ die in § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; dazu muss die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (Nr. 3). Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.
2. Zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält und von der Kapitalgesellschaft an die versorgungsbegünstigten Gesellschafter Zahlungen vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet werden.

Worum geht es?

Nach den Vorgaben des § 6a EStG dürfen Pensionsrückstellungen nur „wenn und soweit“ gebildet werden, wie eine Pensionszusage schriftlich erteilt ist und „eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält“ und die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Andernfalls ist die Nichtanerkennung einer steuerlichen Rückstellungsbildung zu befürchten.

Leistungen aus Pensionszusagen, die uneindeutig sind, stellen wegen fehlender Üblichkeit im anzustellenden Fremdvergleich eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

Entscheidung BFH

Der BFH hatte sich in der Revision mit zwei gleichlautenden Pensionszusagen an steuerlich beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu befassen. Bezüglich der darin geregelten vorgezogenen Altersrente waren mehrere Auslegungsergebnisse denkbar. Nach Ansicht der Vorinstanz (FG Düsseldorf) konnte man die vorhandenen Passagen zur vorgezogenen Altersrente einerseits in der Weise verstehen, dass unmittelbar mit dem Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft der Rentenbezug gewissermaßen im Gleichklang einsetzen müsse. Andererseits war nach Einschätzung des FG auch die Lesart denkbar, dass lediglich ein Ausscheiden vor dem vertraglich festgelegten Pensionierungsendalter (65) ohne konkreten Rentenbezug in diesem Zeitpunkt denkbar ist und eine vorgezogene Altersrente erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres in Anspruch genommen werden könne.

Der BFH beanstandet diese Auslegungsergebnisse nicht, sondern teilt diese Einschätzung vielmehr. Er kommt indes zu anderen Konsequenzen hinsichtlich der Einordnung vor dem Hintergrund des § 6a EStG.

Nach dem BFH gibt es neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-) Anerkennung auch eine steuerliche Teilanerkennung von Pensionszusagen. Diese ist dabei nicht nur im Falle von unterschiedlichen Leistungsversprechen (bspw. Altersversorgung, Hinterbliebenenversorgung, Invaliditätsversorgung) denkbar, sondern geht weiter. So kann nach Auffassung des BFH – wie im entschiedenen Fall – eine Rückstellung für die eindeutig formulierte reguläre Altersleistung auch dann gebildet werden, wenn die Voraussetzungen für eine vorgezogene Altersrente nicht hinreichend klar im Sinne des § 6a EStG sind.

Bezüglich der Einordnung der geleisteten vorgezogenen Altersrenten an die mit 58 bzw. 56 Jahren vorzeitig ausgeschiedenen Gesellschafter-Geschäftsführer ab deren jeweils vollendeten 60. Lebensjahres, besteht zwischen den Instanzen der Finanzgerichtsbarkeiten Einigkeit: Hierin ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu sehen, da die Leistungen auf Grund uneindeutiger vertraglicher Voraussetzungen erfolgten. Dies hält einem formellen Fremdvergleich nicht stand.

Praxistipp/ Bewertung

Der BFH weist bei Gelegenheit der Entscheidung erneut darauf hin, dass Formulierungen in Pensionszusagen zwar den anerkannten Auslegungsmethoden grundsätzlich zugänglich sind, eine Auslegung muss dann aber zu einem einzigen zweifelsfreien Auslegungsergebnis führen. Andernfalls können unter Umständen keine Pensionsrückstellungen gebildet werden oder aber Leistungen auf Grund unklarer vertraglicher Regelungen führen im Falle von steuerrechtlich beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Wir raten dazu, es erst gar nicht „auf eine Auslegung anzulegen“, sondern von vornherein rechtssichere und eindeutige Formulierungen in einer Pensionszusage zu wählen.

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