Zeitwertkontenmodelle: Arbeits- und steuerrechtliche Anforderungen

In unserem IPM-Newsletter 03/2022 haben wir Ihnen einen ersten Überblick über Zeitwertkontenmodelle als eine Form von Arbeitszeitmodellen gegeben, welcher im Newsletter 02/2023 durch die Darstellung der unterschiedlichen Formen von Arbeitszeitmodellen und im Newsletter 03/2023 durch die Funktionsweise von Zeitwertkontenmodellen ergänzt worden ist. Im Newsletter 04/2023 schlossen sich die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen zu Zeitwertkonten an. Im fünften und letzten Teil unserer Reihe zu Zeitwertkontenmodellen wenden wir uns dem Arbeits- und Steuerrecht zu.

Arbeitsrecht

Zur Einrichtung eines Wertkontenmodells muss zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine schriftliche Wertguthabenvereinbarung abgeschlossen werden. An diese sind nachstehende Voraussetzungen geknüpft:

• der Aufbau des Wertguthabens muss aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung erfolgen
• die Vereinbarung darf nicht das Ziel der flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszyklen verfolgen (Arbeitszeitkonten)
• das Arbeitsentgelt (z.B. aus laufendem Entgelt oder Überstunden) wird in das Wertguthaben eingebracht, um es für Zeiten der Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit zu entnehmen
• das aus dem Wertguthaben fällige Arbeitsentgelt wird mit einer vor oder nach der Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit erbrachten Arbeitsleistung erzielt
• das fällige Arbeitsentgelt übersteigt die Geringfügigkeitsgrenze von derzeit 538 Euro monatlich, es sei denn die Beschäftigung wurde vor der Freistellung als geringfügige Beschäftigung ausgeübt

Die Wertguthabenvereinbarung kann einzelvertraglich oder durch Betriebsvereinbarung erfolgen. Es ist darauf zu achten, dass tarifvertragliche Regelungen gegebenenfalls Vorrang haben und die Grenzen der Wertguthabenvereinbarungen bestimmen können.

Steuerrecht

Lohnsteuerrechtliche Bestimmungen sind in den einschlägigen BMF-Schreiben enthalten. Hier finden sich Regelungen zum Teilnehmerkreis, zu den Anforderungen und zur Umwandlung eines Zeitwertkontos in betriebliche Altersversorgung.

Die Kernregelungen sind:

• Ausschluss bestimmter Teilnehmer
• Sicherstellung, dass der Arbeitnehmer in der Freistellung mindestens den Geldwert seiner Dotierungen in das innerbetriebliche Zeitwertkonto zurückerhält (Zeitwertkontengarantie)
• steuerliche Behandlung bei zweckwidriger oder planwidriger Verwendung (Störfall)

Im Hinblick auf den begünstigten Personenkreis gibt es lohnsteuerrechtliche Besonderheiten. Weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto führen grundsätzlich zum Zufluss von Arbeitslohn. Erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung löst Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung [sowie eine Verbeitragung in der Sozialversicherung entsprechend des Freistellungsgehaltes bis zu den Beitragsbemessungsgrenzen] aus.

Arbeitnehmer, die nur befristet beschäftigt sind, können ein Wertguthaben nur dann lohnsteuerfrei dotieren, wenn die Freistellung im Rahmen der Befristung möglich ist.

In der Vergangenheit waren, mangels eines klärenden BMF-Schreibens alle von juristischen Personen gesetzlich befristet bestellten Organe und steuerrechtlich beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich von der lohnsteuerfreien Dotierung in Wertguthaben ausgeschlossen. Analog gilt dies für Arbeitnehmer, die bei einer Gesellschaft beschäftigt sind, an der sie die Mehrheit der Anteile halten.

Gemäß dem BMF-Schreiben vom 08.08.2019 in Verbindung mit dem BMF-Schreiben vom 17.06.2009 sind Dotierungen von Zeitwertkonten durch Arbeitnehmer, die gleichzeitig als Organ zu einer Körperschaft bestellt sind, ebenfalls lohn- und einkommensteuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie nicht an der Körperschaft beteiligt sind. Somit dürfen auch Fremd-Geschäftsführer einer GmbH oder bestellte Vorstände ein Zeitwertkonto dotieren. Ist der Arbeitnehmer zugleich an der Körperschaft beteiligt und beherrscht diese (z.B. als Mehrheitsgesellschafter), werden die Dotierungen in Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung lohnsteuer- und einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt.

Für den Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer sieht das BMF-Schreiben vom 08.08.2019 vor, dass zunächst zu prüfen ist, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Wird diese körperschaftsteuerrechtliche Frage, ggf. in Abstimmung mit dem jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt verneint, sind die Dotierungen auch von Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführern lohn- und einkommensteuerrechtlich anzuerkennen.

Auch im Hinblick auf die Dotierungsmöglichkeiten sind Beschränkungen zu beachten. Sowohl steuer- als auch sozialversicherungsrechtlich sind Dotierungen nur in dem Umfang zulässig, wie eine Freistellung von der Arbeitsleistung unter Beachtung des vertraglichen Endes des Beschäftigungsverhältnisses möglich ist.

Somit kann ein Wertguthaben nicht weiter bespart werden, wenn dessen Umfang es dem Arbeitnehmer auf der Basis eines Freistellungsgehalts in Höhe von 100 % (Bruttogehalt vor Beginn der Freistellungsphase ohne Berücksichtigung der Dotierung) erlaubt, bereits bis zum Ende seines Arbeitsverhältnisses eine Freistellung in Anspruch zu nehmen. Die Dotierung mit bereits fälligen Vergütungsansprüchen ist weder steuer- noch sozialversicherungsrechtlich zulässig.